"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 33
Порядок создания некоммерческих организаций (НКО), их реорганизации и ликвидации, а также иные вопросы их деятельности регламентируются Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ). Они могут быть созданы в следующей форме:
общественные и религиозные организации (объединения);
государственная корпорация;
некоммерческие партнерства;
учреждения;
автономная некоммерческая организация;
объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).
Основным их отличием от любой коммерческой структуры является то, что НКО не преследуют цель извлечения прибыли. Кроме того, получаемый в процессе деятельности НКО доход не распределяется между участниками (учредителями).
В Законе N 7-ФЗ указано, что НКО вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых они созданы.
Исключение составляют учреждения. В Законе N 7-ФЗ ничего не сказано о том, могут ли они и на каких условиях вести предпринимательскую деятельность. Однако согласно п. 2 ст. 298 ГК РФ учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, если это записано в учредительных документах. В таком случае доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.
Таким образом, если в учредительных документах не прописано, что НКО может заниматься предпринимательской деятельностью, то ее ведение является нарушением действующего законодательства.
Вместе с тем основные проблемы возникают именно из-за того, что НКО придерживаются мнения, что поскольку они не созданы для извлечения прибыли, а вся их деятельность направлена на достижение социальных, благотворительных и пр. целей, то любые полученные ими средства являются целевыми и не подлежат обложению ни НДС, ни налогом на прибыль.
Источники поступления средств НКО для ведения деятельности, ради которой и была создана некоммерческая организация, регламентированы ст. 26 Закона N 7-ФЗ. При этом условно их можно подразделить на четыре группы:
- Регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования от любых юридических и физических лиц.
- Выручка от реализации товаров (работ, услуг).
- Доходы и проценты, получаемые по ценным бумагам и вкладам, а также доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации (сдача в аренду имущества НКО).
- Другие, не запрещенные законом поступления.
Отметим, что законами могут устанавливаться ограничения для отдельных видов НКО.
Что касается источников формирования имущества государственной корпорации, то это могут быть регулярные и (или) единовременные поступления от юридических лиц, для которых обязанность осуществлять эти взносы определена федеральным законом.
В соответствии с изложенной выше классификацией к п. 1 будут относиться поступления, полученные от учредителей в соответствии с уставными документами, в том числе дополнительные (единовременные) взносы от учредителей (например, для выполнения конкретной программы НКО, на ведение уставной деятельности НКО). По данному же пункту будут классифицированы добровольные целевые и нецелевые взносы и пожертвования от юридических и физических лиц, не являющихся учредителями или членами НКО. Данные поступления в обязательном порядке должны быть документально оформлены обеими сторонами как добровольные пожертвования.
Пункт 3 не требует дополнительного разъяснения. К поступлениям по п. 4 могут быть отнесены, например, средства, полученные в виде субвенции, гранта и т.п. Иные стандартные поступления для НКО будут расценены как выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Остановимся отдельно на каждом из видов поступлений для того, чтобы понять, будет ли с точки зрения налогового законодательства данное поступление освобождено от обложения НДС и налогом на прибыль.
Налог на добавленную стоимость
Прежде всего следует обратить внимание, что в соответствии со ст. 143 НК РФ НКО относятся к плательщикам НДС. Это означает, что даже при отсутствии объекта обложения они обязаны представлять в налоговые органы декларацию по НДС не реже одного раза в квартал (ст. 174 НК РФ).
Порядок определения объекта налогообложения по НДС закреплен в ст. 146 НК РФ. В пп. 1 п. 2 данной статьи указано, что операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаются объектом налогообложения. Что касается НКО, то в пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ говорится о том, что не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
НКО зачастую ошибочно трактуют данный подпункт, считая, что получаемые ими средства не включаются в налогооблагаемую базу именно на его основании. Однако следует подчеркнуть, что он прямо относится к стороне, передающей данные средства, а не к получателям средств. То есть если организация передает НКО некое имущество, что не связано с предпринимательской деятельностью НКО, эта передача у данной организации не попадает в налоговую базу для расчета НДС.
Пример 1 . ООО "Звездочка" отправило в качестве добровольного пожертвования некоммерческому фонду "Счастливое детство" 100 пар детской обуви на общую сумму 50 000 руб. для ее дальнейшей безвозмездной передачи в детские дома.
Для общества данная передача имущества не будет признана реализацией, база для начисления НДС отсутствует.
В бухгалтерском учете ООО "Звездочка" будет записано:
Д-т 76, К-т 91 - 50 000,00 - отражена передача имущества фонду;
Д-т 91, К-т 41 - 50 000,00 - отражено выбытие обуви;
Д-т 99, К-т 76 - 50 000,00 - списана задолженность фонда за счет собственных средств.
Некоммерческим фондом "Счастливое детство" получение указанного имущества отражается как целевое поступление средств:
Д-т 41, К-т 86 - 50 000,00 - отражено целевое поступление имущества;
Д-т 76, К-т 41 - 50 000,00 - отражено списание имущества на основании актов приема-передачи его детским домам;
Д-т 86, К-т 76 - 50 000,00 - отражено целевое использование поступивших средств.
В то же время, если организация передает НКО любое имущество на возмездной основе, такая передача будет признана для организации обычной реализацией. Для фонда оплата данного имущества является затратами, проводимыми в рамках некоммерческой либо коммерческой деятельности. Рассмотрим ситуацию, когда такая оплата будет являться затратами по некоммерческой деятельности НКО.
Пример 2 . Частное лицо передало НКО денежные средства в размере 10 000,00 руб. для оказания необходимой помощи лицам, пострадавшим от наводнения в Краснодарском крае. НКО приобрела на эти средства продукты питания и лекарства и передала пострадавшим (по соответствующей ведомости).
В учете НКО:
Д-т 51, К-т 86 - 10 000,00 - отражено поступление добровольного пожертвования;
Д-т 60, К-т 51 - 10 000,00 - оплачены приобретаемые продукты питания и лекарственные средства;
Д-т 41, К-т 60 - 10 000,00 - оприходованы купленные материальные ценности;
Д-т 76, К-т 41 - 10 000,00 - переданы материальные ценности пострадавшим;
Д-т 86, К-т 76 - 10 000,00 - произведенные расходы признаны целевыми.
Немало вопросов возникает у благотворительных фондов по порядку исчисления НДС. Безусловно, они имеют под собой основание. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Кроме того, на основании пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров. При этом под благотворительной понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Обращаем внимание, что не любая безвозмездная (или на льготных условиях) передача имущества является благотворительной. В ст. 2 указанного Закона приведен исчерпывающий перечень целей, в рамках которых она может проводиться.
Следует отметить, что бескорыстной передачей для фонда будет признана только та, за которую фонд не получил вознаграждения в каком бы то ни было виде. Иными словами, НКО должна сама выступать инициатором проведения благотворительной акции и привлекать средства иных юридических или физических лиц, а не быть привлеченной для выполнения такой акции.
Рассмотрим ситуацию, когда с точки зрения налогового законодательства поступления средств для НКО относятся к предпринимательской деятельности.
Пример 3 . ООО "Ягодка" заключило с некоммерческим фондом "Согласие" договор. По условиям данного договора фонд должен приобрести и передать детскому дому 5 компьютеров. Стоимость работ по данному договору - 170 000,00. В смете указано, что стоимость компьютеров должна составить 140 000,00, а 30 000,00 руб. - величина организационных расходов фонда. Несмотря на то что основным видом деятельности НКФ "Согласие", определенным в его уставе, является благотворительная деятельность в отношении детских домов, заключенный таким образом договор будет рассматриваться как ведение фондом предпринимательской деятельности.
В бухгалтерском учете фонда производятся записи:
Д-т 51, К-т 62 - 170 000,00 - отражено поступление средств по договору;
Д-т 41, К-т 60 - 118 644,07 - оприходованы купленные материальные ценности;
Д-т 19, К-т 60 - 21 355,93 - отражен НДС по приобретенным ценностям;
Д-т 68, К-т 19 - 21 355,93 - принят к вычету НДС по компьютерам;
Д-т 62, К-т 90-1 - 170 000,00 - выполнены услуги, предусмотренные договором;
Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 25 932,20 - начислен НДС с реализации;
Д-т 76, К-т 41 - 118 644,07 - переданы ценности детскому дому;
Д-т 90-2, К-т 76 - 118 644,07 - учтена стоимость переданных ценностей при определении финансового результата;
По итогам выполнения данного договора НКО должна будет уплатить в бюджет НДС - 4576,27 руб., а также налог на прибыль - 6102,00 руб.
Как видно из предыдущего примера, при предложенном оформлении договора вся сумма будет участвовать в оборотах по реализации. Однако этого можно избежать, если оформить договор поручения.
Пример 4 . ООО "Ягодка" заключило с некоммерческим фондом "Согласие" договор поручения. По условиям договора общество поручает фонду приобрести за счет средств ООО "Ягодка" и передать детскому дому 5 компьютеров. Стоимость компьютеров - 140 000,00. Сумма вознаграждения по договору - 30 000,00. В смете указано, что стоимость компьютеров должна составить 140 000,00, а 30 000,00 - величина вознаграждения фонда. Несмотря на то что основным видом деятельности НКФ "Согласие", определенным в его уставе, является благотворительная деятельность в отношении детских домов, заключенный таким образом договор будет рассматриваться как ведение фондом предпринимательской деятельности.
В бухгалтерском учете фонда делаются записи:
Д-т 51, К-т 76 - 170 000,00 - отражено поступление средств по договору;
Д-т 60, К-т 51 - 140 000,00 - оплачены приобретаемые компьютеры;
Д-т 76, К-т 60 - 140 000,00 - зачтена оплата компьютеров поставщику в счет расчетов с доверителем;
Д-т 002 - 140 000,00 - отражено поступление материальных ценностей.
Обращаем ваше внимание, что по поступлению материальных ценностей НКО должна отразить их на забалансовом счете и одновременно выдать отчет ООО "Ягодка" с приложением копий приходных документов, чтобы общество могло отразить указанные ценности на своем балансе.
К-т 002 - 140 000,00 - переданы ценности детскому дому;
Д-т 62, К-т 90-1 - 30 000,00 - выполнены услуги, предусмотренные договором;
Д-т 90-3, К-т 68/НДС - 4576,27 - начислен НДС с реализации;
Д-т 90-9, К-т 99 - 25 423,73 - определен финансовый результат сделки;
Д-т 99, К-т 68/налог на прибыль - 6102,00 - начислен налог на прибыль;
Д-т 99, К-т 86 - 19 321,73 - результат сделки учтен в доходах НКО.
По итогам выполнения данного договора НКО должна будет уплатить в бюджет НДС - 4576,27 руб., а также налог на прибыль - 6102 руб.
Заметим, что, если бы с НКО был заключен договор не ООО, а бюджетной организацией и, таким образом, НКО фактически получала деньги из бюджета (но не по бюджетной росписи), в бухгалтерском учете НКО исполнение указанного договора отражалось бы так же, как указано выше.
При определении финансового результата учитываются расходы, проведенные некоммерческим учреждением, при выполнении определенных договором работ. Следовательно, величина финансового результата и как следствие налог на прибыль будут существенно ниже, чем без учета этих расходов. К таким расходам будет отнесена часть общехозяйственных затрат (услуги связи, канцтовары, оплата труда работников и т.д.). Чтобы указанные расходы могли быть учтены при определении финансового результата от деятельности НКО, классифицируемой в рамках налогового законодательства предпринимательской, необходимо иметь внутренние распорядительные документы, обосновывающие их отнесение к такой деятельности. При этом согласно ч. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
В то же время отметим, что в арбитражной практике зачастую деятельность некоммерческих организаций по реализации предусмотренной уставом производимой продукции (работ и услуг) относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не инвестируется непосредственно в данной организации на нужды обеспечения, развития и совершенствования основной деятельности (Постановления ФАС Московского округа от 15.09.2004 N КА-А40/7850-04, от 23.09.2003 N КА-А40/7015-03).
Вместе с тем налоговые органы иначе трактуют порядок отнесения доходов НКО к доходам от предпринимательской и непредпринимательской деятельности. Таким образом, право на невключение доходов, рассмотренных в настоящей статье, в базу для определения налога на прибыль организации придется отстаивать в суде.
Рассмотрев возможность оформления одного и того же вида работ разными договорами, можно сказать, что при условии соблюдения всех требований по составлению счетов-фактур организациями-поставщиками для НКО у фонда возникают одинаковые обязательства по уплате НДС. Если же не по всем произведенным расходам будут правильно оформлены полученные счета-фактуры, то заключение договора поручения для фонда предпочтительнее.
По поступлениям НКО, полученным от учредителей в соответствии с уставными документами, или дополнительным (единовременным) взносам от учредителей, а также добровольным целевым и нецелевым взносам и пожертвованиям от юридических и физических лиц, не являющихся учредителями или членами НКО, объекта налогообложения по НДС для НКО не возникает. Аналогично отсутствует объект налогообложения у НКО при получении средств в виде субвенции, гранта и т.п.
Перечисленные выше доходы отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 51, К-т 75 - средства, полученные от учредителей;
Д-т 75, К-т 86 - указанные средства отнесены к целевым поступлениям;
Д-т 51, К-т 76 - средства, полученные от жертвователей;
Д-т 76, К-т 86 - указанные средства отнесены к целевым поступлениям;
Д-т 10, К-т 76 - переданы в качестве пожертвования определенные материалы;
Д-т 76, К-т 86 - указанные пожертвования отнесены к целевым поступлениям.
Рассмотрим ситуацию, когда один из источников поступлений НКО - сдача имущества некоммерческой организацией в аренду.
Пример 5 . НКО "Мир детства" имеет в собственности помещение, часть которого сдается в аренду. В бухгалтерском учете НКО делаются записи:
Д-т 51, К-т 76 - 59 000,00 - поступления от арендаторов;
Д-т 76, К-т 91-1 - 59 000,00 - отражена операция по прочей реализации;
Д-т 91/НДС, К-т 68/НДС - 90 000,00 - начислен НДС с доходов от сдачи имущества в аренду.
Возникают вопросы у НКО по обложению НДС при фактическом проведении ими работ вне территории Российской Федерации. В данной ситуации нужно определить, является ли рассматриваемая деятельность предпринимательской (например, проводится благотворительная акция на основании заключенного с российской организацией договора поручения) или проведение благотворительной акции проводится на основании программы НКО на средства НКО либо пожертвования.
Пример 6 . Некоммерческий благотворительный фонд "Россия" проводит в рамках уставной деятельности благотворительный концерт на территории Грузии. В рассматриваемой ситуации отсутствует объект обложения НДС.
Пример 7 . Некоммерческий благотворительный фонд "Россия" заключил договор с ОАО "Нефть и газ", предметом которого является благотворительный концерт на территории Грузии. В рамках договора ОАО "Нефть и газ" оплачивает расходы по организации и проведению концерта по прилагаемой смете в размере 300 000 руб., а также организационные расходы НКО "Россия" - 45 000 руб. В рассматриваемой ситуации независимо от факта проведения концерта за пределами Российской Федерации следует учитывать, что покупатель услуг (а проведение концерта не что иное как оказание услуги для ОАО в рамках заключенного договора) находится на территории Российской Федерации, и, как следствие, указанная операция является объектом для исчисления НДС.
Генеральный директор
Поскольку производство любых товаров, услуг, благ связано с издержками, перечисленные виды деятельности должны финансироваться для обеспечения процесса их воспроизводства. Источники финансирования деятельности некоммерческих организаций также разнообразны.
Источники финансирования НКО делятся на три группы:
· привлеченные,
· государственные,
· собственные средства.
К привлеченному финансированию относятся благотворительные, спонсорские средства, гранты фондов, членские взносы и др. Государственное финансирование объединяет прямые и косвенные субсидии государства. Собственные средства включают доходы от основной и коммерческой деятельности.
ИСТОЧНИКИ ФИНАНСИРОВАНИЯ
Привлеченные источники финансирования НКО.
Благотворительность и спонсорство.
Если сущность благотворительности достаточно полно раскрывается в ст. 1 закона РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», как «добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки», то понятие спонсорства очень узко определено ст. 19 закона РФ «О рекламе», как «осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах». Однако спонсор может требовать в качестве ответной услуги не только рекламу, но и другие прямые и косвенные выгоды, например, организацию выставок, пресс-конференций с его участием, что ведет к продвижению в обществе имиджа фирмы.
Пожертвование.
Пожертвованием, согласно ст. 582 части второй Гражданского Кодекса РФ, признается дарение вещи или права в общеполезных целях (т.е. нельзя пожертвовать работы или услуги). Пожертвования могут делаться гражданам; лечебным, воспитательным, благотворительным, научным и учебным учреждениям, учреждениям социальной защиты, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям. Для этих лиц пожертвования не облагаются налогом на прибыль. Во всех остальных случаях (в частности, для таких организационно-правовых форм некоммерческих организаций, как некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации, ассоциации и союзы и др.), пожертвования расцениваются как обычное дарение и облагаются налогом на прибыль в составе внереализационных доходов.
Патронаж и меценатство.
Патронаж в российском законодательстве определен в отношении только дееспособных граждан. Под ним, согласно ст. 41 ГК РФ, понимается регулярное (постоянное) оказание помощи в осуществлении прав, их защите и исполнении обязанностей совершеннолетнему дееспособному гражданину, нуждающемуся в такой помощи по состоянию своего здоровья. Однако патронаж может быть трактован намного шире, как в отношении физических, так и юридических лиц. Особую актуальность патронаж приобретает для некоммерческих видов деятельности.
Патронаж – это оказание долгосрочной материальной и организационной поддержки некоммерческой деятельности в ответ на получение определенных прав на участие в управлении. Патрон может быть наделен правом участия в разработке стратегии развития, текущем планировании некоммерческой деятельности и т.д.
Патронаж необходимо отличать от меценатства, которое в основном распространяется на сферу культуры и носит просветительский характер.
Меценатство – организация и поддержка общественно-значимых мероприятий в просветительских целях (преимущественно в сфере культуры и искусства).
Членские взносы.
Членские взносы также не имеют однозначной трактовки в российском законодательстве. Закон РФ «О некоммерческих организациях», рассматривая права и обязанности членов некоммерческих организаций, не дает общего определения отношений членства.
Членские взносы – регулярное отчисление средств в некоммерческую организацию с целью получения определенного пакета товаров и услуг.
Грант – средства целевого финансирования (денежные средства или иное имущество), выделяемые на конкурсной основе и предоставляемые безвозмездно и безвозвратно с последующим отчетом об их целевом использовании.
Заемные средства.
В качестве заемных источников финансирования выступают кредиты банков, финансовых институтов, международных организаций и др.
Резервные взносы
Резервные взносы представляют особую форму привлечения средств физических и юридических лиц в НКО. В отличие от других типов взносов, резервные взносы размещаются НКО на счетах банков и инвестиционных институтов с целью получения стабильных процентов. Главной особенностью резервных взносов является запрет на использование самой суммы взноса на финансирование расходов некоммерческой организации. Некоммерческая организация вправе распоряжаться только накопленными процентами с этой суммы, причем сам взнос никогда не возвращается вкладчику.
Похожая информация.
В России законодательством определены следующие возможные источники формирования финансовых ресурсов рассматриваемых некоммерческих организаций: 1. Поступления от учредителей, членов, участников; 2. Добровольные взносы и пожертвования; 3. Доходы от предпринимательской деятельности; 4. Доходы, получаемые от собственности организаций; 5. Средства бюджетов; 6. Прочие доходы, не запрещенные законодательством. Перечень названых доходов и финансовых ресурсов является общим для всех некоммерческих организаций и не учитывает специфики организационно-правовых форм. В зависимости от источников финансирования некоммерческие организации подразделяются на: - осуществляющие свою деятельность за счет членских взносов (общественные организации, нотариальная палата, политические партии, некоммерческие партнерства, потребительские кооперативы); - осуществляющие свою деятельность за счет пожертвований, доходов от целевого капитала (религиозные организации, благотворительные организации, общественные организации и фонды); - осуществляющие свою деятельность за счет международных и федеральных грантов (некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации, общественные организации и фонды); Некоммерческие организации, использующие в качестве основного источника своего развития бюджетные ассигнования (автономные учреждения, бюджетные учреждения, казенные учреждения). По результатам исследования автор выделяет в структуре финансовых ресурсов некоммерческих организаций четыре части (таблица 1). Таблица 1 Структура финансовых источников некоммерческой организации в зависимости от платности источника Наименование Источники финансирования Признак платности Собственные средства Складочный капитал, доходы от предпринимательской деятельности Безвозмездный источник Заемные средства Банковские кредиты, выпуск долговых ценных бумаг Возмездный источник Бюджетные ассигнования Бюджетные субсидии Безвозмездный Целевые средства Спонсорские средства, членские взносы Возмездный источник Благотворительные взносы, пожертвования, гранты фондов и др. Безвозмездный Источник: Ларина Л.Р. Источники финансирования некоммерческих организаций, и управление ими. М.: Наука, 2014. Для некоммерческой организации привлечение различных источников финансирования связано с некоторыми затратами, возникает возможность выбора этих источников как по объемам, так и по стоимости. В результате привлечения различных источников складывается определенная их структура и возникает общая цена источников финансирования, которую необходимо уплатить за пользование данными источниками финансирования. Поступления от учредителей (участников, членов) принимают форму регулярные и единовременные взносы. Регулярными могут быть учредительские и членские взносы, а единовременными - опять же, учредительские, а так же вступительные и паевые взносы. Учредителями могут выступать и юридические, и физические лица. Добровольные взносы и пожертвования уплачиваются юридическими и физическими лицами для осуществления уставной деятельности некоммерческих организаций. Эти источники организаций занимают значительную долю всех финансовых ресурсов общественных организаций и фондов, а также религиозных организаций. Законодательством установлено норма, согласно которой не менее 80% денежных благотворительных пожертвований должно непосредственно направляться на благотворительность. Доходы от предпринимательской деятельности различаются в зависимости от вида деятельности и организационно-правовой формы некоммерческих организаций. Наиболее распространённым разновидностями доходов от предпринимательской деятельности являются: выручка от реализации товаров, выполнения работ и оказание услуг, дивиденды, проценты и другие доходы, получаемые по ценным бумагам и др.. Широкими возможностями получения доходов от предпринимательской деятельности обладают потребительские кооперативы. Они осуществляют разнообразную заготовительную, производственную, торговую и иную деятельность через сеть учреждаемых ими предприятий, которые получают выручку от реализации товара, работ и услуг. Это основной источник доходов потребительской кооперации. В то же время предпринимательская деятельность некоммерческих организаций и использование доходов от нее в определенной степени ограниченны законодательством. Например таким общественным организациям, как профессиональные союзы, запрещено заниматься предпринимательской деятельностью, они могут осуществлять ее только через учрежденные ими предприятия. Кроме того, предпринимательские доходы общественных и религиозных организаций должны использоваться только на введение уставной деятельности и не могут распределяться между их членами. Доходы получаемые от собственности некоммерческих организаций, могут поступать им в форме доходов, полученных от сдачи имущества в аренду другими организациями (арендная плата), от участия в других организациях (доли, паи), от реализации имущества, находящегося в их собственности и др. Бюджетные средства предоставляются некоммерческим организациям для финансирования государственных (муниципальных) программ, проектов и мероприятий, в которых участвуют эти организации. Данные средства могут быть выделены в виде бюджетных субсидий. Использование финансовых ресурсов (доходов) некоммерческих организаций осуществляется по следующим направлениям: 1. Расходы по осуществлению основной деятельности; 2. Расходы по выполнению целевых программ и мероприятий; 3. Расходы по осуществлению предпринимательской деятельности. 4. Расходы по выполнению целевых программ и мероприятий осуществляется за счет бюджетных средств и целевых поступлений от других организаций и физических лиц. 5. Расходы на осуществление предпринимательской деятельности учитываются некоммерческой организацией отдельно от других расходов. Оптимизировать структуру источников финансирования можно следующим образом: Рис. 1. Модель оптимизации структуры источников финансирования некоммерческой организации Основным показателем является средневзвешенная цена источников финансирования некоммерческой организации, который характеризует уровень затрат или общую сумму всех расходов, возникающих в связи с привлечением и использованием ресурсов, а исходными являются два показателя - цена возмездных источников и сумма активов некоммерческой организации. Некоммерческая организация может сформировать несколько целевых капиталов, в зависимости от целей определенных договором пожертвования или завещанием. На 1 октября 2013г. в России зарегистрировано 110 фондов целевого капитала (из них 50 принадлежат вузам). Общая сумма денежных средств, размещенных в целевых капиталах, составляет 24 млрд. рублей. Также на сегодняшний день в России преобладающим механизмом благотворительности является прямая передача денежных средств непосредственно нуждающимся в помощи благополучателям.
По совокупной оценке, в развитых странах государственное финансирование НКО составляет до половины их дохода (в развивающихся странах этот показатель составляет 22%, в России – 5%), доходы от деятельности, включая членские взносы – 35% (в развивающихся странах – 61%, в России – 22%), пожертвования бизнеса, граждан и зарубежных фондов – 17% (в развивающихся странах – 17%, в России – 73%).
ПО ТЕМЕ
Лидерами по относительным объемам государственного финансирования в негосударственных НКО является Западная Европа, Канада, Израиль – 54%. В Восточной Европе этот показатель несколько ниже – 42%, затем следуют англосаксонские страны – 36%, Скандинавия – 35%, развитые страны Азии – 34%, Латинская Америка – 19%. Это усредненные цифры. В таких странах, как Франция и Бельгия государственное финансирование составляет подавляющую долю доходов НКО (Франция – 60%, Бельгия – 76%) , свидетельствуют данные The Boston Consulting Group.
Государственное финансирование некоммерческих организаций за рубежом
ФРАНЦИЯ
Во Франции государственное финансирование является основным источником доходов НКО. Центральное место в регулировании правительственного финансирования НКО во Франции отводится ряду циркуляров. Основная часть государственного финансирования предоставляется на покрытие расходов по функциональной или программной деятельности. Франция создала единую форму подачи заявки для всех типов предоставления правительственного финансирования (за исключением правительственного финансирования НКО в инвестиционных целях). После подачи первой же заявки, будет заведен постоянный файл на данного заявителя, так, чтобы в будущем тому же заявителю не пришлось подавать те же базовые данные о себе снова
В США к государственным источникам финансирования относятся регулярные субсидии государства на содержание и развитие некоммерческих организаций, а также разовое финансирование, связанное с реализацией отдельных проектов и программ. Основными механизмами являются отчисления федерального правительства на развитие некоммерческой сферы через правительства отдельных штатов и местные органы власти, а также специальные внебюджетные фонды, а также наделение некоммерческих организаций льготами по уплате налоговых, таможенных и иных сборов. С 1980-х годов в США четко прослеживается тенденция перехода от прямого к совместному финансированию программ и проектов в некоммерческой сфере. Выделяются два вида совместного финансирования: долевые субсидии (выделяются только при условии софинансирования проекта) и возвратные субсидии (когда государство выделяет средства только в том случае, если они обязуются компенсировать частично или полностью предоставленные деньги, то есть, по факту это – беспроцентный государственный кредит).
ВЕЛИКОБРИТАНИЯ
В Великобритании в мае 2006 года при правительстве был создан "Департамент третьего сектора" (The Office of the Third Sector – OTS), через который идет обеспечение господдержки и создания благоприятных условий для некоммерческих организаций. Департамент "Третьего сектора" оказывает финансовую помощь в профессиональной подготовке специалистов для различных организаций, оказывающих социальные услуги. Для оптимизации процессов финансирования и улучшения организационного взаимодействия принято решение о формировании трехлетнего бюджета финансовой поддержки. Стратегическое партнерство является долговременным сотрудничеством государства с наиболее авторитетными общественными организациями, в целях поддержки и развития социального предпринимательства. Госфинансирование стратегических партнеров позволяет проводить массовые общественные мероприятия социальной направленности, организовывать тематические конференции и осуществить исследования, результаты которых станут весомым аргументом в пользу совершенствования политики правительства в отношении третьего сектора. В 2006 году департаментом OTS были разработаны условия предоставления субсидий, было установлено три вида грантов: для поддержки организаций, выражающих мнение различных социальных групп; для организации пропагандистских компаний на национальном уровне по привлечению граждан к участию в деятельности добровольческих движений; для организаций, пропагандирующих и поддерживающих развитие благотворительности и создание филантропических обществ.
ГЕРМАНИЯ
В Германии государство оказывает поддержку национальным зонтичным организациям НКО, которые в свою очередь распределяют средства среди входящих в их состав организаций. Один из основных принципов некоммерческой деятельности в Германии государственное субсидирование. Государство, отдавая предпочтение деятельности частных НКО в социальной сфере, а также признавая право НКО на самостоятельность в отношении выработки целей и определения способов их достижения, в то же время гарантирует им оказание государственной финансовой поддержки. Некоммерческие организации в Германии являются почти единственными организациями, предоставляющими услуги в таких сферах, как физическая культура и спорт, и находятся в привилегированном положении в тех сферах предоставления социальных услуг, в которых некоммерческое обеспечение финансируется государством, но государственным органам власти запрещено оказывать подобные услуги. Кроме того, некоммерческие организации играют заметную роль в содействии выполнению государственных функций. Традиционно правительство в Германии использует НКО для реализации своей политики на местном уровне.
ДАНИЯ
В Дании за распределение "базовых грантов" общественным организациям социальной сферы отвечает министерство по социальным вопросам. Средства на них формируются, помимо бюджетных источников, также из так называемого фонда "Датских футбольных тотализаторов и лотерей". Проектные гранты выдаются из средств грантовой программы развития добровольческой социальной работы, которая финансируется из центрального государственного бюджета.
ХОРВАТИЯ
В Хорватии все государственные средства из национального бюджета, направленные на поддержку некоммерческих организаций в виде субсидий и грантов, распределяются через специальную структуру. Данное финансирование охватывает ряд программ в области защиты окружающей среды, компьютерных наук, образования, культуры, молодежи, здравоохранения, общественного благосостояния, волонтерства, помощи пожилым людям, прав человека и развития местного самоуправления. Все проекты, подлежащие финансированию, делятся на три группы: финансирование деятельности по удовлетворению общественных потребностей, которая бы длилась несколько лет, ежегодные (краткосрочные) программы НКО, и малые финансовые субсидии на поддержку гражданских инициатив по поиску решений и разрешению общественно важных проблем. Органы местного самоуправления самостоятельно определяют, какие виды деятельности субсидировать, включая кому давать гранты. Распределение этих средств происходит на конкурсной основе, как правило, между организациями "особого интереса республики Хорватия". В октябре 2003 года парламентом страны был принят закон о создании Национального фонда развития гражданского общества, который продолжает финансироваться из государственного бюджета отдельной строкой. Фонду также дано право принимать пожертвования и использовать другие способы получения дохода.
ВЕНГРИЯ
В Венгрии в соответствии с Законом о государственном бюджете ежегодно утверждается размер финансирования, направляемого общественным и благотворительным организациям в качестве субсидий. В венгерском парламенте существует комиссия по гражданским организациям, которая принимает заявления от НКО и выдает рекомендации парламенту о том, кому выделять субсидии на покрытие расходов. Также распределением субсидий занимаются отдельные министерства, основываясь на своих бюджетах и программных потребностях. Отдельные НКО могут быть четко перечислены в бюджете министерства. НКО и иные организации общественной пользы (такие, как религиозные организации), которые создают и содержат социальные, здравоохранительные и образовательные учреждения, имеют право на "нормативную" поддержку, получают ту же сумму поддержки, что и государственные учреждения. Кроме госбюджета, в Венгрии есть два государственных внебюджетных фонда: Фонд рынка труда и Центральный фонд атомного финансирования, которые имеют полномочия предоставлять финансирование различным НКО. Также существуют несколько общественных фондов, которые учреждаются при участии государства, хотя после учреждения они работают независимо. Фонды распределяют средства между некоммерческими организациями и иным группам. В 2003 году венгерское правительство учредило Национальный Гражданский Фонд (NCF) в качестве одного из особых фондов, предназначенных непосредственно для развития сектора гражданского общества в Венгрии. Целью данного фонда является финансирование НКО. 60% ресурсов NCF ассигнуется НКО на текущие операционные расходы.
СЛОВАКИЯ
В Словакии существует обязательное руководство по выделению грантов из госбюджета организациям гражданского общества, фондам и ассоциациям по интересам. Деньги выделяются через Центральное бюджетное управление. В стране пять министерств и четыре государственных фонда используют гранты как средство финансирования проектов. Также в стране существуют четыре государственных внебюджетных фонда: Государственный культурный фонд, Фонд борьбы с наркотиками, Государственный фонд физической культуры и Государственный фонд по защите окружающей среды. Каждый из этих фондов получает деньги из государственного бюджета и распределяет их в форме грантов на конкурсной основе.
ПОЛЬША
В Польше отношения по финансированию социальных проектов и программ регулируются в основном законодательными актами местных органов власти. Так "Щецинская хартия сотрудничества между городскими властями и неправительственными организациями" устанавливает, что Городской совет должен выделять ресурсы из годового бюджета некоммерческим организациям, для муниципальных целей. В хартии перечислены области, в которых город намерен сотрудничать с НКО – это здравоохранение, социальное обеспечение, образование, спорт, экология, искусство и культура, общественная безопасность, самоуправление, гражданское общество, экономическое и местное развитие. Финансирование социальных проектов в этих областях осуществляется по одному из трех типов: малые субсидии, гранты и контракты. Заявки на осуществление социальных проектов представляются организациями в городской отдел по НПО и подлежат оценке консультативной команды, состоящей из представителей Городского совета, Бюджетного и Финансового комитетов Городского совета. Окончательное решение принимается Городским правлением.
ЧЕХИЯ
В Чехии существует сразу несколько видов государственных фондов. Наиболее крупный из них – Чешский фонд финансирования фондов, созданный в 1992 году. Национальный совет Чехии в Законе о приватизации закрепил, что 1% средств, поступающих от продажи госпредприятий, должен направляться во вновь созданный фонд. В настоящее время он функционирует, предоставляя финансирование за счет получения процентного дохода с первоначально вложенных в него средств.
ШВЕЦИЯ
В Швеции, в зависимости от типа неправительственной организации, ее направленности (помощь молодым людям, нетрудоспособным людям или поддержка спорта) может выделяться определенное финансирование. Поддержка предоставляется, если организация соответствует ряду критериев. Эти критерии могут включать: число членов организации, географический охват, демократичность структуры, целей организации, реализации равенства между мужчинами и женщинами. правительство рассматривает заявления и распределяет помощь. В некоторых случаях, однако, распределение фондов делегируется аффилированным организациям, таким, например, как шведская спортивная конфедерация.
Государственное финансирование некоммерческих организаций в России
Развитие некоммерческого сектора в современном обществе невозможно без активного участия и поддержки со стороны государства. В России сложились следующие формы государственной финансовой поддержки организаций "третьего сектора":
1. Гранты – целевые средства, безвозмездно и безвозвратно предоставляемые НКО на реализацию конкретных проектов (программ). Данные проекты (программы) должны быть направлены на создание общественных благ, оказание социальной поддержки, реализацию профессиональных, общественных интересов отдельных групп населения. 2. Субсидии – средства, которые безвозмездно выделяются государством бюджетам другого уровня, юридическим лицам (НКО входят в их число), а также физическим лицам – на условиях долевого финансирования целевых расходов. 3. Контрактные отношения – размещение у некоммерческих организаций заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд. 4. Предоставление льгот. Они предоставляются как самим НКО, так и лицам (физическим и юридическим), осуществляющим пожертвования в их пользу. Российским законодательством предусмотрено несколько видов источников финансирования некоммерческих организаций . В их числе федеральные гранты (гранты Министерства экономического развития, президентские гранты), региональные гранты (субсидии региональных министерств экономического развития, гранты губернаторов), так называемые донорские средства, куда входят средства крупных НКО и фондов, частные пожертвования.
Конкурс президентских грантов проводится на основании распоряжения главы государства, впервые он состоялся в 2005 году. В 2014 году общий денежный фонд грантов составил 2 миллиарда 698 миллионов рублей. Победителями конкурса на распределение президентских грантов в 2014 году стали 347 НКО. В 2014 году финансовая господдержка институтов гражданского общества в России составила около 10 миллиардов рублей. Финансирование некоммерческих структур через президентские гранты увеличилось более чем в три раза, для реализации социально значимых проектов было выделено более 3 миллиардов 200 миллионов рублей.
Ежегодно публикуется распоряжение главы государства об обеспечении господдержки некоммерческих неправительственных организаций, участвующих в развитии институтов гражданского общества. Обозначенные в данном распоряжении НКО-операторы заключают договоры с Управлением делами Президента о предоставлении бюджетных средств в размере, указанном в распоряжении. НКО-операторы принимают заявки от некоммерческих организаций и формируют конкурсные комиссии не менее чем из девяти человек, в состав которых входят члены Общественной палаты, специалисты в соответствующих сферах, а также представители органов власти. Решение о предоставлении грантов тем или иным заявителям принимается конкурсной комиссией в соответствии с критериями определения победителей . В числе универсальных критериев можно назвать такие: социальная значимость проекта, детальность и степень проработки проекта, соответствие заявки целям и задачам тематического направления, достижимость результатов, реалистичность и оправданность сметы, наличие дополнительного финансирования, наличие у НКО позитивного опыта реализации иных проектов.
После подведения итогов конкурсов НКО-операторы утверждают календарные планы-графики реализации проектов и заключают с победителями договоры предоставления грантов. Денежные средства перечисляются частями. Решение о перечислении очередной части денежных средств принимается в зависимости от качества отчетов, представленных грантополучателем НКО-оператору. Промежуточные отчеты – финансовый и аналитический, с приложением фото– и видеоматериалов, иллюстрирующих проделанную работу, – получатели грантов направляют НКО-оператору несколько раз в год (как правило, три-четыре).
Вопрос: ...Единственный источник финансирования автономной некоммерческой организации - регулярные и единовременные поступления от учредителей и сторонних организаций. Как при налогообложении прибыли квалифицировать эти средства - как внереализационные доходы или целевые поступления? Облагаются ли ЕСН выплаты сотрудникам организации за счет указанных поступлений? (Письмо Минфина РФ от 18.05.2005 n 03-03-01-04/4-57)
Вопрос: Автономная некоммерческая
организация осуществляет свою уставную
деятельность за счет регулярных и
единовременных поступлений от учредителей
и сторонних организаций.
Полученные
целевые поступления направляются на
реализацию уставных целей организации.
Предпринимательской деятельности
организация не ведет. Таким образом,
указанные поступления являются
единственным источником финансирования
организации.
Как для целей налога на
прибыль организаций квалифицируются
поступления, получаемые автономной
некоммерческой организацией: в качестве
целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ) или в
качестве внереализационных доходов (пп. 8
ст. 250 НК РФ)?
Облагаются ли ЕСН выплаты в
пользу сотрудников организации
(осуществляемые за счет поступлений от
учредителей и других организаций) или
указанные выплаты не подлежат
налогообложению на основании п. 3 ст. 236 НК
РФ?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 18
мая 2005 г. N 03-03-01-04/4-57
Департамент налоговой
и таможенно-тарифной политики рассмотрел
запрос по отдельным вопросам применения
налогового законодательства и сообщает
следующее.
Согласно ст. 10 Федерального
закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих
организациях" автономной некоммерческой
организацией признается не имеющая
членства некоммерческая организация,
учрежденная гражданами и (или) юридическими
лицами на основе добровольных
имущественных взносов. Деятельность
автономной некоммерческой организации
направлена, в частности, на предоставление
услуг в области образования,
здравоохранения, культуры, науки, права и
физической культуры.
Имущество,
переданное автономной некоммерческой
организации учредителями, является ее
собственностью. Автономная некоммерческая
организация вправе осуществлять
предпринимательскую деятельность,
соответствующую целям, для достижения
которых она создана.
Таким образом,
источниками формирования имущества
автономной некоммерческой организации
являются поступления от юридических и
физических лиц - учредителей на ведение
уставной деятельности, выручка от
реализации товаров, работ, услуг и
внереализационные доходы.
Поступления
от учредителей и порядок их внесения
определяются учредительными документами
конкретной некоммерческой организации.
Регулярные взносы могут поступать в виде
частичного или полного финансирования
собственником созданного им учреждения.
Единовременные поступления обычно
вносятся учредителями некоммерческой
организации при ее создании или при
вступлении в уже существующую
организацию.
Добровольные взносы
осуществляются учредителями помимо
вступительных и регулярных взносов. Они
могут носить целевой характер, если
переданы на выполнение определенных
проектов и программ, но возможна и
нецелевая передача имущества на
осуществление уставной деятельности
некоммерческой организации.
Пожертвования отличаются от добровольных
взносов тем, что поступают от любого лица,
не являющегося учредителем некоммерческой
организации. Пожертвования могут быть как
целевыми, так и не предназначенными для
определенных целей.
В соответствии со
ст. 582 Гражданского кодекса Российской
Федерации в качестве пожертвований
некоммерческой организации могут быть
переданы различные вещи, ценные бумаги, а
также денежные средства. При целевом
пожертвовании переданное имущество должно
использоваться только для целей,
обусловленных жертвователем.
Некоммерческая организация обязана вести
обособленный учет всех операций по
использованию целевого пожертвования.
В соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее -
Кодекс) при определении налоговой базы не
учитываются целевые поступления (за
исключением подакцизных товаров). К ним
относятся целевые поступления на
содержание некоммерческих организаций и
ведение ими уставной деятельности,
поступившие безвозмездно от других
организаций и (или) физических лиц и
использованные указанными получателями по
назначению, включая, среди прочего,
осуществленные в соответствии с
законодательством Российской Федерации о
некоммерческих организациях вступительные
взносы, членские взносы, целевые взносы, а
также пожертвования, признаваемые таковыми
в соответствии с Гражданским кодексом
Российской Федерации.
Таким образом, в
случае если полученные автономной
некоммерческой организацией поступления
по существу соответствуют перечисленным в
п. 2 ст. 251 Кодекса видам поступлений либо
могут быть квалифицированы как
пожертвования в соответствии со ст. 582
Гражданского кодекса Российской Федерации,
эти поступления не учитываются при
определении налоговой базы по налогу на
прибыль организаций.
При этом
налогоплательщики - получатели указанных
целевых поступлений обязаны вести
отдельный учет доходов (расходов),
полученных (произведенных) в рамках целевых
поступлений.
Во всех остальных случаях
поступления в пользу некоммерческой
организации учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в качестве безвозмездно
полученного имущества в составе
внереализационных доходов на основании п. 8
ст. 250 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 236
Кодекса объектом обложения единым
социальным налогом для налогоплательщиков
- лиц, производящих выплаты физическим
лицам, признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые
налогоплательщиками в пользу физических
лиц по трудовым и гражданско-правовым
договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также
по авторским договорам.
При этом
источники финансирования выплат не имеют
значения.
Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса
указанные в п. 1 ст. 236 Кодекса выплаты и
вознаграждения (вне зависимости от формы, в
которой они производятся) не признаются
объектом налогообложения, если у
налогоплательщиков-организаций такие
выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль
организаций в текущем отчетном (налоговом)
периоде.
Поскольку организация не ведет
предпринимательскую деятельность, то она
не формирует налоговую базу по налогу на
прибыль и на нее не распространяется п. 3 ст.
236 Кодекса.
Таким образом, выплаты,
начисленные сотрудникам организации по
трудовым и гражданско-правовым договорам,
предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (за исключением
вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также
по авторским договорам, подлежат обложению
единым социальным налогом в установленном
порядке.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и
таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
18.05.2005